在我国，根据《信托法》和《民法典》，法律允许设立遗嘱信托，但实际案例并不多。原因之一是，自2001年《信托法》颁布以来，司法实践中遗嘱信托案件较少。直到上海法院（2019）沪02民终1307号判决对遗嘱信赖的司法确认，遗嘱信托才得到社会的广泛认可。
遗憾的是，该判决变相处理了遗嘱信托中的不动产处分，这也给设立遗嘱信托提出了新的问题：如果通过立遗嘱将不动产作为信托财产，该如何处理？置于信托中？本文将对该主题进行一些阐述，以试图找出答案。
一、遗嘱信托的设立及效力
通过遗嘱将不动产置入信托，需要委托人立遗嘱，并在遗嘱中明确表明该信托将作为遗产设立。因此，这种信托必须同时满足遗嘱的构成要件和信托的构成要件。
从遗嘱效力的角度来看，遗嘱信托的设立要求遗嘱人必须是具有完全民事行为能力的人，对财产拥有完整的所有权。遗嘱和信任的建立是他真实意图的表达，遗嘱的每一页都需要签名和注明。年、月、日；另外，如果是非本人书写的遗嘱，还需要两名符合民法典第一千一百三十五条至第一千一百四十条规定的证人到场见证。
从信托生效的角度来看，需要满足三个确定性，即意图的确定性、主体的确定性和受益人的确定性（客体的确定性），这三个确定性分别体现在我国《信托法》第六条（信托的设立）中。必须有合法的信托目的）、第七条（设立信托必须有明确的信托财产）、第八条（信托文件应当载明受益人或者受益人范围）。
同时，《信托法》还规定了信托生效的形式要求： （一）必须采用书面形式（第八条）； （二）书面文件必须载明相应事项（第九条）； （三）信托财产，有关法律、行政法规规定应当办理登记的，应当依法办理信托登记（第十条）； （四）不存在第十一条规定的信托无效情形。
因此，严格来说，遗嘱信托需要满足以下要求：
（一）遗嘱人是信托的委托人，必须是具有完全民事行为能力的人；
（二）信托财产必须是遗嘱人拥有全部所有权的财产，或者仅处分其拥有份额的部分；
(3)遗嘱必须采用书面形式。 《信托法》第八条明确规定，书面形式包括信托合同、遗嘱或者法律、法规规定的其他书面文件。中国托管协会在答复中也对这三种形式进行了重申和澄清。遗嘱信托必须是书面遗嘱，即自写遗嘱、书面遗嘱、打印遗嘱和公证遗嘱（书面形式）；
（四）有明确的立遗嘱意向；
（5）遗嘱中必须明确表达信托的基本结构，即受托人的名称、受益人或受益人的范围，对信托财产（范围、类型和状况）的准确描述；以及收入方式；
那么，满足上述条件，遗嘱信托就成立并生效吗？根据信托法第八条的规定，以信托合同形式设立的信托，自信托合同订立时信托成立。以其他书面形式设立信托的，自受托人承诺信托时信托成立。可见，通过遗嘱设立信托，需要受托人对信托做出承诺，信托才能成立。
因此，在遗嘱信托实践中，立遗嘱时应与受托人进行初步沟通，并由受托人书面作出愿意承担信托义务的声明，以保证遗嘱信托的有效设立。遗嘱信托是否需要按照信托法第十条的规定办理不动产权属变更登记，将在后面讨论。
2. 不动产安置表
在建立遗嘱信托时，财产以何种形式置于信托中是一个关键的实际问题。这也是立遗嘱人在设立遗嘱信托时关心和必须考虑的关键问题。一般来说，房地产安置信托有两种方式：财产所有权转让和变更登记，以及财产出售后的现金安置。
（一）产权转让
在创始人看来，房地产权属转让及变更登记是最简单的产权转让形式，但在实践中会面临诸多困难，目前并不是一个务实的选择。
一方面，财产继承的产权变更需要申请人提供身份证明文件、房屋所有权证明、经公证的继承或接受遗赠证明、在法院生效的法律文件、契税缴纳或免税证明（遗产） ）及其他文件。受托人通常既不是继承人，也不是受遗赠人。获得经过公证的继承证明或经过公证的接受遗赠证明是很困难的。受托人很可能需要通过在法院生效的法律文件，即通过诉讼来获取不动产变更登记的文件。不仅耗时较长，还可能存在诉讼主体缺失的问题。例如，用于慈善目的的遗嘱信托可能会面临没有继承人的情况。本案中，受托人在诉讼中没有被告，法院不予立案。
这是我国现行法律法规的一个空白。今后我们可以参考国外的做法进行改进。例如，根据香港《遗嘱认证及遗产管理条例》的规定以及香港现行有关遗产继承的法律和案例，当立遗嘱人去世后，遗嘱中指定的遗嘱执行人首先向香港高等法院提出申请用于遗嘱认证。法院签发遗嘱认证书后，遗嘱执行人将收集遗产中的资产并管理所收集的资产，然后执行人将根据遗嘱的要求分配遗产。执行人可以将不动产所有权转让给信托受托人，这些运作模式在中国大陆的可行性将在后面讨论。
另一方面，即使财产能够成功转移到受托人名下，如果受托人是机构法人，受托人在持有和处理财产时仍然会面临巨大的税负，导致很多信托公司不愿意直接持有该财产。甚至拒绝接受财物。
根据我国涉税法律法规，法人持有的房地产涉及的税费一般包括增值税及附加、房产税、印花税、企业所得税、土地使用税等。其中，法人持有用于出租的房地产需要缴纳增值税及附加，一般纳税人房地产租赁服务和销售房地产的税率为9%。小规模纳税人和一般纳税人选择简易计税方法时，房地产租赁服务和房地产销售的税率为5%。
房产税分两种情况征收：第一种是临时计税，原值×70%×1.2%×减免幅度（原值以购房发票金额为准）。这种计税方法一般适用于自用房产。二是按租金计税，租金收入（不含增值税）×12%×减免幅度。这种计税方法一般在房产出租时使用。土地使用税缴纳标准为：（房屋面积乘土地等级标准收费/年）×50%。
另一个问题是，如果遗嘱明确将财产的所有权（而不是财产的清算）转让给信托受托人，那么该财产，即遗嘱信托的财产，是否必须进行登记才能使信托生效？如果立遗嘱人在立遗嘱时没有对财产进行任何变更，会影响遗嘱信托的效力吗？
首先，遗嘱符合法定条件才有效。其次，当受托人表明接受信托的意思表示时，信托即成立。最后，《信托法》第十条虽然要求信托财产依法依规进行登记，但也规定可以重新登记。遗嘱人死亡后，受托人办理变更登记的，遗嘱信托为有效信托。 。
（二）房地产变现后的安置
将房屋放入信托的另一种方式是在出售房产后将现金放入信托。这样就需要明确谁是卖的人？当然不是信托的受益人。可以是受托人或指定遗嘱执行人（遗产管理人）吗？
1. 受托人可以将死者名下的财产以自己的名义出售吗？
目前，尚无遗嘱信托的受托人以自己的名义直接出售被继承人财产的情况。不过，基金会也有接受财产遗赠的类似特殊情况。模型有修改。基金会可以将财产更改为自己的名称，然后出售该财产。但仍面临后期税负巨大的问题。
2020年，毕先生去世，经公证的遗嘱生效。根据遗嘱，毕先生将位于上海闵行区春城的一套房产清算后捐赠给了某基金会。在财产捐赠和转移之前，基金会还希望能够通过协调证据，充当经过公证的遗嘱执行人，代表老人变现财产，然后将现金收益转移给基金会。但由于房产交易需要实名制和网上面谈，老人已经去世，无法完成这一过程。基金会曾多次尝试与税务、房产登记等政府部门协调，希望能够代理并利用本案在制度上取得突破。
闵行区不动产登记中心向市登记局反映后，市登记局认为，代售不适用不动产登记规定。最后只能先转移到基金会的名下。 2021年8月5日，基金会完成过户手续，并用管理费缴纳3%契税，约13万元；现阶段的房产税、土地增值税、物业费按规定免征。
完成转让后，基金会开始出售该房产，发现房产交易中与卖方相关的税负，包括增值税、土地增值税、所得税等，约为该房产的85%扣除采购价款后的增值部分约为450万元以上。元，占总销售价格的70%。具体包括：
1、增值税，税率为财产增加值的5.5%；
2、土地增值税为房产增加值的30-60%（减去扣除额）；
3、所得税为房产总价的25%（不含税项扣除）；
4、该房产需每年缴纳土地使用税每平方米3元，必须在出售时缴纳；
5、该房产必须以合同价格的5/10,000折扣出售。
这将导致慈善资产的公共利益被严重削弱。为了更好地落实捐赠者的公益宗旨，基金会已暂停出售该房屋。由于遗嘱中没有提及该房产可以用于出租，因此不能擅自处置。但房屋长期空置，不利于慈善资产盘活，造成慈善资源浪费。最后，在民政局的指导下，基金会通过了主席办公会议的民主决议。同意以合法合规的方式出租该房产。
2023年1月15日，该房屋计划首次出租，租金为每月5000元。后来因居民和物业传言不好，一个月后就租出去了。 2023年5月1日，该房产再次出租给民房集团（国有），租金每年约5万元。由于遗嘱中没有明确财产收入的其他用途，所以在立遗嘱时并没有考虑到未来会有如此复杂的步骤。因此，根据遗嘱，所有租金收入将用于资助学生，而基金会则需要使用管理费来支付持有房产的费用。各项税费、租金、房屋修缮等企业所得税，每年税费超过5万元。
2. 遗嘱执行人可以以自己的名义出售被继承人名下的财产吗？
遗嘱执行人作为遗产管理人是否可以将被继承人名下的财产改为自己名下，代其出售、变现，然后按照被继承人的遗嘱将现金存入信托？中国法律并不禁止遗产管理人以自己的名义处分遗产，也不禁止将死者名下的房地产变更登记到遗产管理人的名下。
《民法典》第1145条规定，继承开始后，遗嘱执行人为遗产管理人。第一千一百四十七条规定，遗产管理人应当履行下列职责： （五）按照遗嘱或者依照法律规定分割遗产； （六）办理与遗产管理相关的其他必要事项。因此，这条路径是有可行空间的。事实上，从最高人民法院（2020）最高院终字第111号股权信托案的精神，我们也可以看到，未来此类模式还有可行的空间。虽然这个案例目前还只是一个例子。
本案中，广东省佛山市中级人民法院向佛山市顺德区市场安全监管局出具（2014）佛山中发智字第395号函，对本案股权分配事宜提出建议。根据生效法律文件，翁友（被继承人）名下80%股份的变更记录在翁绍芳、杨翁绍琼、翁绍智、蔡庆华（四名受托人）的名下。具体股权分配比例由翁少芳与另外四人协商达成，即翁少芳、杨翁绍琼、翁绍智、蔡庆华各占20%。请佛山市顺德区市场安全监督管理局按照（2014）佛中发智字第395号协助将翁友姓名记入佛山市顺德区友谊投资服务有限公司股东名单在《实施通知》中。 80%的股份变动记录在翁绍芳、杨翁绍琼、翁绍智、蔡庆华的名下（翁绍芳、杨翁绍琼、翁绍智、蔡庆华各占20%）。随后，佛山市顺德区市场监督管理局将翁友名下80%股权的20%转让给翁少芳、杨翁少琼、翁少志、蔡庆华。
最高人民法院还明确，翁少芳等四人既是遗嘱执行人、遗产管理人，又是信托受托人。庭审过程中，各方当事人一致认可了这三个身份。现行法律并没有明确禁止翁少芳等四人成为文物相关企业股东并办理股权登记。尤其是在法律规定了遗嘱信托、遗嘱执行人、遗产管理人制度的情况下，11号判决允许翁少芳等四人以其遗嘱执行人、遗产管理人、信托受托人的身份登记涉案股权。 。冒用翁少芳等四人名义并不违反法律规定。如果不按照11号判决的规定处理，将难以管理涉案遗产，难以保证遗嘱的执行和信托财产的收取和分配。
3、房地产遗嘱信托的结构选择
综上所述，设计遗嘱信托结构的可行方式之一是建立双重受托人（即双重信托结构）：遗嘱人（委托人/创建人）委托执行人，在遗嘱执行人去世后指定一名遗嘱执行人。遗嘱人。首先将财产过户到自己名下，出售财产，然后从出售财产的收益中扣除必要的费用，将资金存入信托。实践中，可以设计两级信托关系：遗嘱人（委托人）→遗嘱执行人（受托人）→信托公司（受益人）；遗嘱执行人（委托人）→信托公司（受托人）→遗嘱的最终受益人（受益人），这种信托关系类似于保护性信托，即受托人为了最终受益人的利益重新建立信托。
除上述结构外，信托结构还可以设计为共同受托人，即立遗嘱人（委托人）→遗嘱执行人（受托人1）、信托公司（受托人2）→遗嘱最终受益人（受益人） 。在该结构中，执行人作为受托人1的职责只是变现不动产，而信托公司作为受托人2的职责是对变现后的现金资产进行管理，并根据受益条件将利益分配给最终受益人。
这种模式也符合《信托法》第三十一条的规定，即共同受托人应当共同办理信托事务。但信托文件规定某些具体事项由受托人另行处理的，从其规定。
潘姚
北京市盈和律师事务所见习律师
国际信托与遗产规划从业者协会 TEP 会员
